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Imunidades Tributárias e Isenção de Impostos

Primeiro é necessário estabelecermos a diferença entre imunidade e isenção, uma vez que daí tem decorrido inúmeros litígios e indevidas cobranças pelo governo às organizações sem fins lucrativos.
 
Sem divergência os mais importantes estudiosos do tema concluem e professam que imunidade é a vedação ao poder de tributar estabelecida em sede constitucional, ou seja, ainda que o termo utilizado na Constituição possa ser até “isenção”, como é o caso das contribuições com a previdência social,[1] trata-se, de fato, de imunidade. O que significa a vedação ao governo de instituir tributos sobre as pessoas que gozam de tal benefício, ou seja, não é vedação de cobrança, tampouco renúncia fiscal, é proibição de “querer” cobrar. É proibição de apresentar proposta de lei sobre tal assunto. É a vacina que imuniza as organizações da possibilidade de serem sequer editadas normas no sentido de tributá-las.
 
Ora, se não podem os governos instituir tributos por meio de leis, muito menos, então, que os chamados “avisos”, “portarias”, “ordens de serviço”, dos vorazes e insaciáveis órgãos de arrecadação do Governo possam estabelecer tributos, aplicar penalidades e, mesmo, “cassar” sem o devido processo o direito garantido em sede constitucional.
 
A regra da imunidade jamais pode ser compreendida como um direito a ser requerido pelas entidades ao governo, mas, sim, um mandado constitucional dirigido aos governos, proibindo-os terminantemente de tributar as pessoas que cumprem os requisitos que a própria Constituição também já indica.
 
Já a isenção, que deve ser entendida como uma forma de incentivar aos particulares na prática de ações de interesse da coletividade, significa a dispensa de recolhimento de tributo que o governo pode conceder a determinadas pessoas e em determinadas situações, por meio de leis infraconstitucionais. Nesse caso, havendo autorização legislativa, diante de determinadas condições, o Governo pode cobrar o tributo em determinado período e não fazê-lo em outro, diferentemente da imunidade, que é perene e tida como um direito social dentre aqueles incluídos nas cláusulas imutáveis, das chamadas cláusulas pétreas, da constituição federal.
 
Então fica claro que:
 
Imunidade significa regra constitucional que proíbe aos governos de, sequer, “pensarem” em tributar determinadas pessoas, as quais, cumpridos os requisitos exigidos também por indicação da lei das leis, nada precisam requerer nem a nada mais precisam se submeter para não serem violadas no direito ao benefício.
 
Isenção significa o poder que os governantes têm de permitir que algumas pessoas, em determinadas situações de interesse geral, fiquem desobrigadas de recolher certos tributos. Aqui, além de os governos terem o direito de cobrar o imposto, estabelecem as condições para tal.
 
Necessário, também, que fique estabelecido o sentido e o alcance desses institutos criados em favor de pessoas jurídicas de direito privado sem fins lucrativos. Na verdade, quando o governo, através do legislador constituinte estabelece as imunidades, ou através do legislador ordinário concede as isenções, não está, como erroneamente alguns entendem, fazendo nenhum favor ao particular. O raciocínio é outro, aliás o contrário. Quem está favorecendo é o particular ao público, uma vez que realiza funções que suprem e em muitos casos até substituem o que é dever do governo.
 
Assim, injusto é tributar aquele que auxilia ao governo, ou até mesmo o substitui, no atendimento de serviços de interesse coletivo, como o faz a maioria das pessoas jurídicas de direito privado sem fins lucrativos, pois o objetivo do tributo é justamente o de viabilizar a prestação de tais serviços.
 

[1] Art. 195, § 7º, da Constituição Federal.
 
Aliás, o particular tem feito melhor e a menor custo o atendimento à população no que tange aos chamados “direitos de todos e deveres do Estado”. Apenas para ilustrar, citamos o exemplo mencionado pelo grande jurista e especialista em Direito Previdenciário, Dr. Luiz Vicente Dutra: Comprovou-se, por meio de pesquisa, que o custo por aluno na universidade pública gira em torno dos R$ 17.000,00 anualmente, pagos com dinheiro do contribuinte e que o custo por aluno na universidade particular fica em torno de R$ 5.400,00 por ano, ou seja, a escola pública, onde normalmente estudam os que podem pagar, custa ao Erário três vezes mais do que aquela em que a maioria dos alunos se sacrifica para pagar as mensalidades.[1]
 
Diante de tais fatos, além de ser de extrema justiça a não-cobrança de tributos, faria melhor o Estado se, com o dinheiro público, no mínimo, concedesse bolsas de estudo nas Universidades mantidas por pessoas jurídicas de direito privado sem fins lucrativos (que também são públicas), estaria assim atendendo ao triplo das pessoas, ao invés de administrar tão mal a escola estatal[2].
 
Abaixo apresentamos interpretação inconteste da regulamentação sobre o tema em comento.
 
A Constituição Federal estabelece, com relação às imunidades de impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços, bem como com relação à contribuição patronal da previdência pública de determinadas pessoas jurídicas sem fins lucrativos, o seguinte:

Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas aos contribuintes, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...];
VI – Instituir impostos sobre:
[...]
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos dalei (sem realces no original);
[...]
§ 4º – As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nela mencionadas. (Grifos nossos)
 
Proibida constitucionalmente, portanto, “[...]a instituição[...]”de impostos federais, estaduais e municipais, das organizações civis sem fins lucrativos, definidas como entidades de assistência social ou de educação, bem como das fundações instituídas por partidos políticos, e que preencham os requisitos da lei.
Já o art. 195, § 7º, preconiza: “São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”. (Grifo nosso)
 
Já não existe mais discussão de que houve erro de redação neste dispositivo, quando utiliza a expressão “isentas”, uma vez que a regra constitucional que estabelece proibição de tributação se denomina imunidade. Ou seja, não restam mais dúvidas de que as filantrópicas são imunes à contribuição patronal da previdência pública.
 
O art. 146. da Constituição Federal, em redação de clareza indiscutível, estabelece:
Cabe à lei complementar:
I – [...].
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: [...]. (Grifo nosso)
 
A Lei nº 5.172, de 25/10/1966, o Código Tributário Nacional, foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988, adquirindo status de lei complementar, a ela cabendo, não há como divergir, “estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária” .
 
Portanto, os exigidos requisitos da lei são os estabelecidos no art. 14 do CTN., quais sejam:
 
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela LCP nº 104, de 10 de janeiro de 2001)
II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. (Grifos nossos)
 
As imunidades tributárias, para serem reconhecidas, então, não necessitam de outros atos por parte do governo, tais como declaração de utilidade pública ou certificado de entidade beneficente de assistência social, ou mesmo OSCIP, ou filantrópica, bastando a comprovação do preenchimento dos requisitos acima mencionados. E só de tais requisitos, uma vez que, conforme temos repisado, não pode lei ordinária ou lei de hierarquia inferior, ou simples atos administrativos modificar o que a Constituição e a lei complementar estabeleceram, como é o caso da cassação da imunidade quando a entidade remunera seus dirigentes, o que, por qualquer ângulo que se analise, é muito diferente de distribuição de rendas ou lucros.
 
14.2.1 Qual é o alcance da imunidade? A quais tributos estariam, em razão dela, imunes as entidades? Quais entidades seriam imunes?
 
Para responder tais questões, com base na lição dos mestres e em princípios do direito, temos difundido um raciocínio que, embora possamos tê-lo como simplista, se afigura inconteste, em face dos elementos jurídicos mencionados e, especialmente, calcados na regra jurídica consagrada na alínea a do inciso VI da Constituição Federal, que estabelece a reciprocidade da não-instituição de tributos entre os entes federativos, que é baseada no princípio geral da isonomia, pelo qual devem as entidades sem fins lucrativos serem equiparadas às entidades estatais que prestam o mesmo serviço, como se vê:
• O único motivo que pode autorizar ao Governo de proceder cobrança de tributos é o de, com os recursos recolhidos, promover atividades que atendam às demandas de interesse coletivo, ou seja, primária a idéia de que todo dinheiro recolhido ao Erário pela sociedade, a ela deve retornar em forma de equipamentos e serviços de interesse geral.
• Os motivos que levam os legisladores a conceder imunidades tributárias, sem qualquer dúvida, são os de que as pessoas jurídicas favorecidas com tais benefícios fiscais estão promovendo atividades de interesse da sociedade como um todo.
 
Assim, se considerarmos que as entidades sem fins econômicos e de interesse coletivo (associações e fundações) prestam aqueles serviços que a própria Constituição do Estado declarou que são direitos de todos e dever do mesmo Estado, absurdo é querer impor-lhes qualquer tipo de tributação.
 
Tal raciocínio pode ser mais bem compreendido com a seguinte comparação: o Governo, por força da fonte das leis de um País, é obrigado a descarregar por conta própria um caminhão de pedras. Juntam-se a ele, de forma voluntária e gratuita, outras pessoas auxiliando-o no árduo trabalho. Ora, o mínimo que ele poderia/deveria fazer seria remunerá-las pelo serviço prestado. Ilógico, absurdo dos absurdos, eventual pretensão governamental, almejando receber de tais pessoas algum pagamento.
 
Assim, da mesma forma, sem qualquer sentido querer cobrar impostos de pessoas jurídicas de direito privado que cuidam, sem visar fim econômico, de questões públicas de saúde, educação, assistência social, meio ambiente, direitos do consumidor, etc. (deveres do Estado, a serem atendidos com recursos provenientes dos impostos).

[1] Cf. DUTRA, Luiz Vicente. III Seminário Nacional de Fundações. Belo Horizonte, 01 a 03 de dezembro de 1998.
[2] Parece até que com o PROUNI, o Governo Federal esteja a implantar tal sugestão.
Portando, nenhuma entidade de direito privado sem fins econômicos pode ser passível de, sobre seus bens, serviços ou rendas ser instituído qualquer tipo de tributo (seja imposto, contribuição ou taxa) por parte do Governo. E mais, quem administra pessoa jurídica sem fim econômico (naturalmente de interesse coletivo) e está recolhendo tributo, sem pelo menos questionar a licitude de tal pagamento Poder Judiciário, está, no mínimo, administrando mal o que não lhe pertence.
 
Resumindo:
• Vedação de instituição ou de cobrança de impostos em sedeconstitucional, independentemente do vocábulo que se utilize, é imunidade. É, na verdade, a limitação constitucional ao poder de tributar, diferente de isenção, que é uma concessão voluntária do governo feita em determinadas situações.
• A Constituição é o ápice do sistema jurídico, sendo os mandamentos nela contidos modificados somente por emenda constitucional e, em muitos casos, como os direitos sociais (entre eles a imunidade tributária), as regras não podem ser mudadas,
• O art. 150, VI, c, proíbe que se instituam tributos sobre as entidades ali mencionadas, e o art. 195, § 7º, da Constituição Federal diz respeito à imunidade das contribuições sociais pelas entidades beneficentes de assistência social.
• As condições para o gozo de imunidades constitucionalmente estabelecidas só podem ser tratadas em lei complementar à Constituição. Assim, qualquer limitação à referidas imunidades só podem ocorrer mediante lei complementar.
• A única lei complementar que traz requisitos para o gozo das imunidades pelas referidas entidades é o Código Tributário Nacional.
• Qualquer restrição ou regulamentação do gozo das imunidades tributárias efetivado por outra regulamentação que não lei complementar, padece de nulidade. É inválido. É inconstitucional.
• Não há que se falar em isenção das contribuições sociais para as entidades de assistência social e muito menos condicioná-las a requisitos dispostos em instrumentos normativos diversos da lei complementar (Código Tributário Nacional), pois se trata, conforme foi dito, de imunidade tributária.
 
Vale lembrar ainda que:
• A imunidade alcança bens que não estejam sendo usados diretamente pela organização, mas que eventuais receitas ou utilização se dão no, ou para o, cumprimento de seus objetivos estatutários, tais como aluguéis, resultados de aplicações financeiras, etc.
• Ainda que imune, isenta ou que não tenha tido qualquer movimentação financeira organização sem fins lucrativos, continua ela obrigada a apresentar declaração de imposto de renda (declaração de isento se for o caso), sob pena de receber multa administrativa e de ser incluída como inadimplente junto a órgãos públicos federais, restando impedimentos para “negociar” com os governos.
• Por um desses absurdos e “truculentos” modelos de governar por meio de medida provisória, transformada depois em lei, o Governo Federal proíbe expressamente o uso de ação civil pública para a discussão das questões tributárias, ai incluídas naturalmente a questão das imunidades,[1] Ou seja, é proibido ao Ministério Público e às entidades sem fins lucrativos elencadas na Lei n° 7.347, de 24 de julho de 1985, a chamada Lei da Ação Civil Pública, acionar o Poder Judiciário quando o assunto for tributo. Explicação única possível – sanha arrecadatória incontida.
 
Artigo extraído do Livro Roteiro do Terceiro Setor (Associações e Fundações), 3ª Edição, Editora Prax, Belo Horizonte, 2006, Pgs. 187/194.

[1] Parágrafo único do art. 1º da Lei nº. 7.347/85: “Não será cabível ação civil pública para veicular pretensões que envolvam tributos, contribuições previdenciárias, o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS ou outros fundos de natureza institucional cujos beneficiários podem ser individualmente determinados.” (Acrescentado pela MP n. 2.180-35 de 24/8/2001).


Tomáz de Aquino Resende
Procurador de Justiça, Coordenador do Centro de Apoio ao Terceiro Setor, do Ministério Público de Minas Gerais e Presidente da Associação Nacional dos Procuradores e Promotores de Justiça de Fundações e Entidades de Interesse Social (PROFIS)